混合销售与兼营行为有关流转税政策的历史演变

  混合销售行为与兼营行为是1994年税制改革时,为区分增值税与营业税的课税范围而出现的两个概念。虽然这两个概念出现在税法中已有十六个年头,但由于十六年来,国家有关方面对混合销售与兼营业务的流转税政策作了多次调整,而2009年1月1日起,混合销售与兼营业务流转税政策又以全新的面孔出现在我们面前,因而对广大的财税人员来说,全面和系统掌握其内容并非一件易事。本文试就1994年以来混合销售与兼营业务的流转税政策进行一次梳理,以供广大财税人员学习和参考。

  一、概念辨析 
  (一)混合销售。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(1993)》[以下简称《增值税条例实施细则(1993)》]第五条、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则(2008)》[以下简称《增值税条例实施细则(2008)》]第五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(1993)》[以下简称《营业税条例实施细则(1993)》]第五条、《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则(2008)》[以下简称《营业税条例实施细则(2008)》]第六条都对混合销售的概念进行了解释:所谓混合销售,是指同一项销售业务中既有货物销售行为或者增值税应税劳务,又有营业税应税劳务。其最大的特点在于:一个销售人、一个购买人;既有增值税货物销售或者增值税应税劳务,又有营业税应税劳务,而且分属两个税种的业务同时发生,并且均由同一销售人向同一购买人提供。

  (二)兼营行为。与混合销售不同,无论是《增值税条例实施细则(1993)》,还是《增值税条例实施细则(2008)》,也不管是《营业税条例实施细则(1993)》,还是《营业税条例实施细则(2008)》都未对该概念进行解释。既然税法本身并未对兼营业务概念示作解释,那么,我们也只能按照一般的理解去解释了。按照一般的理解,所谓兼营,跨行业、部门从事生产经营活动,具体到流转税制上,就是指纳税人跨增值税课税范围与营业税课税范围进行生产经营,更具体地讲是指纳税人既从事货物的生产与销售以及从事属于工业性加工与修理、修配业务,又从事建筑安装、交通运输等营业税劳务。兼营的最大特点在于:一个销售人或者说劳务提供人、两个或者两个以上的购买人;虽然也是既增值税货物销售或者增值税应税劳务,又有营业税应税劳务,但是分属两个税种的业务并不是同时发生;虽然跨税种的业务也是由同一销售者提供的,但是接受人却不是同一人。

  (三)混合销售与兼营行为的关系。混合销售与企业兼营实际上是不可以分割的。只有纳税人存在兼营行为,才会产生混合销售现象,也才会出现应税增值税收入与应税营业税收入"共生"问题。进一步讲,纳税人兼营应税增值税行为与应税营业税劳务是产生混合销售的前提条件,只要纳税人存在兼营行为就不可避免地产生混合销售行为。

  二、兼营行为的流转税政策由于2008年底,我国对增值税和营业税政策进行了调整,因而对于兼营行为的纳税问题,需要视其发生时间适用不同的政策。具体地讲,可以区分为两个时间段:
  (一)2008年12月31日以前发生的兼营行为。按照当时的税收政策,包括《增值税条例实施细则(1993)》第六条以及依据《营业税条例实施细则(1993)》第六条的规定,不论是属于增值税课税范围的货物或者劳务的销售额,还是属于营业税课税范围的劳务的营业额,全部作为增值税货物或者劳务的销售额,统一征收增值税。

  (二)2009年1月1日以后发生的兼营业务。按照现行的税收政策,包括《增值税条例实施细则(2008)》第七条以及《营业税条例实施细则(2008)》第八条的规定,纳税人兼营增值税业务与应税营业税劳务的,应当分别核算应税增值税货物、劳务的销售额以及应税营业税劳务的营业额,分别计算缴纳增值税与营业税;如果未分别核算或者不能准确分开核算的,由主管税务机关核定其应税增值税的销售额与应税营业税的营业额,并根据核定的销售额或者营业额分别征收增值税或者营业税。

  三、混合销售的流转税政策与兼营业务相类似,由于税收政策的调整,混合销售业务该如何纳税也需要根据业务发生时段区分为下列几种情况:
  (一)2002年8月31日之前的混合销售。按照当时的税收政策,也就是《增值税条例实施细则(1993)》第五条的规定,从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为发生营业税劳务,不征收增值税。不过,纳税人的销售行为是否属于混合销售行为,只能由国家税务总局所属征收机关确定。

  按照《国家税务总局关于明确流转税、资源税法规中"主管税务机关征收机关"名称问题的通知》(国税发[1994]232号)第三条的规定,"国家税务总局所属征收机关"是指国家税务总局所属的县级以上(含县级)国家税务局。

  需要注意的是,上文所称的从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者,包括以从事货物生产、批发或零售为主,并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。当然,《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》(财税字[1994]26号)第四条作了更为具体的解释,即"以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营应税劳务"是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务(即营业税劳务)营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务(即营业税劳务)营业额不到50%;从事运输业务的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,征收增值税。

  与增值税制的规定相对应,当时的营业税政策即《营业税条例实施细则(1993)》第五条也规定:"一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物,为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,不征收营业税;其他单位和个人的混合销售行为,视为提供应税劳务,应当征收营业税。"因而,在此时间段内,纳税人所发生的混合销售行为究竟如何纳税,首先是根据货物以及增值税劳务收入占全部收入的比重情况判明该纳税人的行业身份,即是"从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者",还是"其他单位和个人",如果属于前者,那么应当就其混合销售额全额计算缴纳增值税,而不用缴纳营业税;相反,如果属于后者,则需要就其混合销售额计算缴纳营业税,而不用缴纳增值税。但有一种例外,即上文提及的财税字[1994]26号文的规定,对于从事运输业务的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,征收增值税。

  (二)自2002年9月1日至2008年12月31日的混合销售。2002年9月,由于国家税务总局下发了国税发[2002]117号文,即《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》,因而情况发生了重大的改变。按照国税发[2002]117号文[全文废止] 第一条的规定,纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同(包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同,下同)方式开展经营活动时,销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务(包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业,下同),同时符合以下条件的,对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税,提供建筑业劳务收入(不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入)征收营业税:
  (一)必须具备建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质;

  (二)签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的,对纳税人取得的全部收入征收增值税,不征收营业税。文件中所称建筑业劳务收入,以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准。纳税人通过签订建设工程施工合同,销售自产货物、提供增值税应税劳务的同时,将建筑业劳务分包或转包给其他单位和个人的,对其销售的货物和提供的增值税应税劳务征收增值税;同时,签订建设工程施工总承包合同的单位和个人,应扣缴提供建筑业劳务的单位和个人取得的建筑业劳务收入的营业税。

  因而,在此时间段内,纳税人所发生的混合销售业务究竟应当如何征税,需要看情况确定,其中主要是看是否具有建筑资质、是否在合同中注明建筑业劳务价款。如果符合规定的条件,那么可只就软件生产与销售收入计算缴纳增值税,而就建筑劳务部分的收入计算缴纳营业税。如果不符合条件,则全额征收增值税,不缴纳营业税。

  不过,在这一时段中,纳税人计算缴纳营业税的营业额存在两种情况:其一是自2002年9月1日至2002年12月31日。在这一时段中,按照《营业税条例实施细则(1993)》第十八条的规定,纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业,无论与对方如何结算,其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内;凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的,其营业额应包括设备的价款在内。其二是自2003年1月1日到2008年12月31日,由于财政部、国家税务总局制定了财税[2003]16号文即《关于营业税若干政策问题的通知》,因而,按照其规定,通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件(弯头、三通、冷弯管、绝缘接头)、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备,其价值不包括在工程的计税营业额中。而对于其他建筑安装工程来说,计税营业额也不应包括设备价值,具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。

  第三,2009年1月1日之后的混合销售。按照《增值税条例实施细则(2008)》第五条、第六条以及《营业税条例实施细则(2008)》第六条、第七条的规定:纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务或者提供建筑劳务并同时销售自产货物的,应当分别核算货物的销售额和应税建筑业劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额以及应税建筑业劳务的营业额分别计算缴纳增值税和营业税,未分别核算的,由主管税务机关核定销售货物的销售额与建筑劳务的营业额,并分别计算征收增值税与营业税。

  因而,在此时间段内,纳税人应当分别就销售货物收入即软件开发与销售收入和工程施工劳务收入,并分别计算缴纳增值税和营业税。如果没有分别核算的,则由主管税务机关核定其应税增值税的销售额与应税营业税的营业额,并根据核定的销售额或者营业额分别征收增值税或者营业税。

  另外,我们还必须强调,按照《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)的规定,财税字[1994]26号文中所作的"对于从事运输业务的单位与个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,征收增值税"的规定作废,因而自2009年1月1日起,从事运输业务的单位与个人所发生的混合销售业务一律按照营业税的政策规定计算缴纳营业税。

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