“成本分摊协议”的五大核心要素

根据《企业所得税法》第四十一条第二款以及《企业所得税法实施条例》第一百一十二条的规定:“成本分摊协议”是指企业与其关联方共同开发、受让无形资产,或者共同提供、接受劳务发生的成本,在计算应纳税所得额时,为按照独立交易原则进行成本分摊而签订的协议。国家税务总局在关于印发《特别纳税调整实施办法(试行)》的通知(国税发[2009]2号)第六十八条中对于成本分摊协议应包括的内容已有规定。但这些规定比较原则化,特别是对于成本分摊协议中涉及的一些重要概念,诸如“参与方”、“预期收益”、“加入支付”、“退出补偿”等并无详细的解释。而这些概念的掌握对于企业能够签订一份合规的成本分摊协议又非常重要。因此,本文将以案例的形式就成本分摊协议所涉及的五大核心要素进行详细解读。 

一、参与方
要成为一份合规的成本分摊协议的参与方必须符合以下条件:一是参与方能够合理地预见从开发的无形资产或劳务中获取收益;二是关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致,即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。

[例1]:某跨国集团公司进行一项新生产工艺的研发,其下属A公司和B公司组成了一个研发团队参与到整个跨国集团为研发新工艺的成本分摊协议中。协议规定,产品研发成功后,A公司和B公司不享受新工艺的任何使用权,他们只能按发生的成本从集团获得补偿。在此情况下,A公司和B公司由于无法从成本分摊协议形成的成果使用中获取收益,因而不是成本分摊协议的参与方,而应被视为跨国集团在该项成本分摊协议下的服务提供方。所以,税务机关将不能认可他们仅取得简单的成本补偿,而应作为向关联方提供劳务,根据独立交易原则获取合理的利润。

二、成本
参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本应包括参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本,加上向其他参与和非参与方支付的分摊成本减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。

[例2]A、B公司达成一项成本分摊协议,共同研发一项专利技术。A公司该项目本年度发生的研发支出200万元,B公司发生该项目相关的研发支出和其他营业费用合计400万元。项目总成本600万元, A、B公司成本分摊比例为4:6,A公司向B公司支付40万元的费用。最终A公司该年度该项目应分摊的成本=200+40=240(万元)。而B公司该年度该项目应分摊的成本=400-40=360(万元)。

三、预期收益
预期收益是指成本分摊协议的参与方对使用研发的无形资产或劳务能合理预期到的所有产生的额外收入或能节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。笔者将在下文中具体说明在成本分摊协议中应如何根据预期收益进行合理的成本分摊。

四、成本分摊
一般而言,在一个纳税年度内衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时,应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比,即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。
(1)成本分摊比率
在一个纳税年度内,参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。

[例3]A公司、B公司和一个独立无关联关系的第三方C公司达成了一个成本分摊协议共同开发一项新的音频技术,其中A公司是B公司的母公司。第一年产生的成本是225万元人民币,由于第一年所有的前期工作全部是A公司进行的,因此成本全部发生在A公司。第一年,根据成本分摊协议的约定,C公司向 A公司支付了25万元人民币,B公司向A公司支付了80万元人民币。因此,在该年年终时,A公司实际分摊的成本是120万元人民币。这里,B公司实际分摊的成本是80万元人民币,所有成本分摊协议的参与方分摊的成本是200万元人民币(不包含非关联方C),因此,B公司的成本分摊比例是40%。同理,该纳税年度A公司的成本分摊比例是60%。

(2)合理预期收益比率
参与方合理的预期收益比率等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时,非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时,应采用合理可靠的计算方式。而决定计算出来的预期收益的可靠性主要取决于数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。

在计算预期能获得的收益时,对所有的参与方应采用一致的计算方式。预期收益的计算有两种方式,一种是直接法,一种是间接法。直接法就是直接计算出成本分摊协议的参与方能取得的额外收入和节约的成本。间接法是通过其他一些间接的指标来测量参与方参与成本分摊协议所能获得的预期收益。

间接法下,可以采用如下指标:①单位耗能、产量或销量。但运用这一指标的前提条件是各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方的单位耗能、单位产量或销量保持一个相似的增减比例。②销售收入。其前提条件是各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方销售收入增减保持一个相似的增减比例。同时,各参与方应处在同一市场竞争水平上,否则这一指标的可靠性就要打折扣。③营业利润。一般而言,如果成本分摊协议产生的成果,如某项无形资产成为了各参与方生产经营中的重要资产,企业大部分的经营成果主要是由该项无形资产提供,如果没有该项无形资产,企业只能取得很少的收益的情况下,营业利润就可以作为衡量预期收益的一个很好的间接指标。

[例4]A和B公司是从事电解铝生产的母子公司。生产电解铝需要消耗大量的电能,电能是电解铝生产成本的重要组成部分。因此,A和B公司达成了一项成本分摊协议,共同开发一项新的生产工艺来降低用电量。由于A、B公司生产的产品完全一致,单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是X%.如果假设该项研发很有可能成功,但成功后新技术究竟能节约多少单位耗电量是不清楚的,这时我们就无法用直接法。但是,由于 A、B公司生产的是相同产品且单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是一致的。因此,产品产量将是计算预期收益比率和计算成本分摊比率的最可靠指标,因为参与方采用新技术后,节约的用电量增减和产量增减是同比例变动的。

[例5]A、B公司是母子公司,达成了一项成本分摊协议共同开发一种新药。 A公司获得该新药在法国市场的特许权, B公司获得该新药在英国市场的特许权。假设该新药在法国、英国的市场规模相似,但由于英国对药品的价格有严格的管制措施而法国没有,因此,A公司预期能取得的收益要远远高于B公司。此时,营业利润作为衡量指标就更加可靠。

成本分摊协议执行期间,参与方分摊的成本与收益不相匹配的,应根据实际情况做出补偿调整,使各参与方分摊的成本与收益相匹配。一般而言,如果参与者按比例划分的成本分摊比例与其预期所取得的收益比例始终不一致,税务部门可以进行调整。但应避免针对单个纳税年度进行调整,而应关注在较长的年限里每一参与者成本分摊的比例,是否和其根据协议取得的预期收益比例相一致。

五、“加入支付”(buy-in)与“退出补偿”(buy-out)
当成本分摊协议的某一参与方在参与到该协议时同意提供其现有的一项无形资产或其他资产供共同享有和使用时,该项资产就被视为向其他成本分摊协议的参与方进行了涉及该项资产的利益转让,其他成本分摊协议的参与方就应对其提供的资产进行一定的补偿,这种补偿就被称为“加入支付”。如果其他成本分摊协议的参与方没有进行该项支付,税务机关将按独立交易原则进行相应的调整。同时,申请加入一个已生效的成本分摊协议的新参与者实体由于可以获得该协议以前活动已经形成的成果,这种情况下,原参与者实际上也向新参与者转让了其在以前的成本分摊协议活动中的各自利益的一部分。根据公平交易原则,愿参与方将原有权利转让给新加入者时,新参与方也必须按独立交易原则向原参与者进行“加入支付”。需要注意的是,成本分摊协议的“加入支付”不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于原参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

参与者退出成本分摊协议时会发生类似于“加入支付”的相关问题。特别是在退出协议的参与者可能将其获取参加成本分摊协议已经取得的成果的利益转让给其他参与者时。如果在参与者退出时进行了有效的转让,这种转让需按照独立交易原则予以补偿,这种补偿就被称为“退出补偿”。在某些情况下,以前的成本分摊协议活动的成果可能没有价值,在这种情况下就不会形成“退出补偿”。而且,符合独立交易原则的“退出补偿”的金额还需考虑到留存参与者面临的情况。但是,当留存参与者在过去成本分摊协议活动结果中形成的利益价值没有因为参与者的退出而增加时,退出参与者的“退出补偿”就可能是不合适的。当然,成本分摊协议的“退出补偿”也不构成使用无形资产的特许权使用费,除非该项支付仅使支付者有权使用属于退出参与者的无形资产,而并未同时获得最终成本分摊协议形成的新无形资产的收益权。

有些成本分摊协议即使不进行“加入支付”和“退出补偿”,也不会产生问题。如当成本分摊协议只针对提供劳务,各参与者共同得到这些劳务,并当即支付且劳务不形成任何资产或权利时,就不需要关于“加入支付”和“退出补偿”的规定。

当有成员加入或退出成本分摊协议时,有必要对在发生加入或退出后仍留存在成本分摊协议内的参与者,调整按比例分摊的成本份额。

[例6]A、B、C、D四个关联企业作为参与方达成了一项成本分摊协议共同开发下一代无线通信技术。对于该项研发未来收益的合理估计,参与方同意按如下比例去分摊成本:A分摊40%、B分摊15%、C分摊25%、D分摊20%。由于下一代无线通信技术的开发必须基于对现有技术的使用基础上,因此A、 B、C、D都需要将其现在拥有的一项通信专利技术供成本分摊协议各方共同享有和使用。根据独立交易原则,由于四方在加入成本分摊协议时,都提供了一项已有专利供其他方享有并使用,每一方都必须为使用其他方的专利向其他方进行一项“加入支付”。根据独立交易原则,得出了A、B、C、D提供的无形资产的市场公允价值分别为:A 80X、B 40X、C30X、D 30X.各方的“加入支付”和取得的收入以及进行抵消后的相关情况如表所示。

第二行第二列显示的A应进行的“加入支付”等于(B40X+C30X+D30X)×A对预期收益的分享份额40%。第三行第二列显示的是A由于提供专利,B、C、D支付“加入支付”而取得的收益。A提供的专利的市场价值为80X,由于B、C、D预计能分享未来收益的份额比例分别为15%、25%和20%,因此,A由于“加入支付”而取得的收入为48X(=80X×60%)。最后一行显示的是A、B、C、D各方因“加入支付”所付出的成本和由于其他方作出“加入支付”所取得的收益相抵消后的数额。最终在该纳税年度, A和B分别应取得8X和13X的收入,C和D应承担15X和6X的支出。

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