研发费追溯加计扣除:如何执行需要明确

财政部、国家税务总局、科技部发出《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号,以下简称通知),将溯及力问题推上了风口浪尖。通知规定符合研发费用加计扣除条件而在2016年1月1日以后未及时享受该项税收优惠的,可以追溯享受,追溯期限最长为3年。追溯3年是否适用于2016年1月1日前的研发费?业界有不同理解,需要进一步明确。

两种理解

理解一:在2016年1月1日以后,发现本企业有符合通知新增的加计扣除项目,可以追溯加计扣除。好像等到2016年,就可以依据此文件对2013年~2015年的纳税事项进行追溯加计扣除。笔者暂称之为“同时点追溯”。

理解二:从2016年纳税年度开始及以后的纳税年度中,纳税人按通知的规定,可享受加计扣除优惠而未及时享受,在3年内可追溯享受并履行备案手续。笔者暂称之为“后时点追溯”。

笔者观点

两种理解各有道理。但总有一种正确,一种错误。这涉及对法律溯及力问题的理解。何为法律溯及力?我国法律对溯及力是如何规定的?

法律的溯及力,也称法律溯及既往的效力,指法律对其生效以前的事件和行为是否适用。如果适用就具有溯及力,如果不适用,该法就不具有溯及力。就现代法而言,法律一般只能适用于生效后发生的事件和行为,不适用于生效前的事件和行为,即采取法律不溯及既往的原则。

我国在法律溯及力问题上的规定,一般原则是“不溯及既往”,但同时规定了“有利溯及”的原则。我国立法法第八十四条规定,法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章不溯及既往,但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

虽然这些原则是立法法对法律、行政法规、地方性法规、自治条例、规章的规定,但作为广义法律范围的行政规范性文件,也应秉承这个原则。

由此,笔者认为,“同时点追溯”的理解符合溯及力的通常理解,也与立法法的规定精神相契合。笔者不认可“后时点追溯”的理解,原因有三:

1.行政规范性文件在法律层面未见严格的有效期的规定,“高寿”的文件有,“短命”文件也不少。假如存在“后时点追溯”的理解,当文件被废止时,政府(行政机关)是否还要兑现承诺,允许相对人在之后的3年内继续追溯调整。基于信赖保护的原则,似乎可以;但基于规范性文件的特性,似乎不行。从这一点来说,似也不应允许存在“后时点追溯”的理解。

2.“后时点追溯”的理解,无需文件单独规定,直接根据行政法的基本原理即可得出。只要相关文件有效,在有效期内即可实行有利溯及。

在税务行政法领域,税收征管法第五十一条规定,纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的,可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息,税务机关及时查实后应当立即退还;涉及从国库中退库的,依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。

3.未有先例。“后时点追溯”的理解,笔者从现有文件中没找到先例。

“执行时间”惹的祸

通知第六条规定,本通知自2016年1月1日起执行。国税发〔2008〕116号文件和财税〔2013〕70号文件同时废止。

按照立法法以及《财政部规范性文件制定管理办法(试行)》(财办〔2011〕36号)和国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号)的相关规定,通知的执行时间有三种表述可供选择:

1.从2015年1月1日开始执行。由于通知中的内容并非全是对行政相对人有利的,比如新增7个行业限制等,假如如此规定,便会出现与立法法“不溯及既往”的原则相悖的情况。

2.从2015年11月3日(公布之日)开始执行。根据企业所得税法规定,所得税分季度预缴,按年汇算清缴,一般情况下所得税实体政策都是整年适用,假如对执行时间不另作说明,则会按照惯例理解为公布之日执行,即11月3日,其结果会在实务中造成混乱。

3.从2015年12月3日(文件公布30日)起施行。不可取的原因与2相同。

规定的常规表述都不可取,这才出现了通知中的第四种表述方式——自2016年1月1日开始执行。由于不是规范的表述,这才造成了实务中的理解混乱。

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